3 августа 2018 года Президент России утвердил закон о повышении НДС с 18 до 20%. Повышение НДС, как написано в пояснительной записке к законопроекту, в 2019, 2020 и 2021 принесет бюджету дополнительные 620, 680 и 730 миллиардов рублей соответственно1.
Повышение НДС отразится, в первую очередь, на конечном потребителе, ведь НДС косвенный налог и бремя его уплаты «ложится» именно на покупателя, а бизнесу придется перестраиваться под новые ставки.
Почему именно НДС? Во-первых, НДС является федеральным налогом и его повышение пополнит именно федеральный бюджет. Во-вторых, бизнес, отражающий убыток, за отчетный период не уплачивает налог на прибыль, а НДС, уплачиваемый с оборота, уплатить придется даже в убыточный год. В-третьих, сегодня (и, вероятно, в дальнейшем) НДС лучше всего администрируется, контроль ни одного иного налога не отточен до такого уровня – система АСК НДС-2 выявляет нарушения в поданной отчетности без участия инспектора. По оценкам представителя ФНС, уже на следующий день после подачи отчетности, можно составлять запрос с требованием дать пояснения о выявленных системой налоговых разрывах вне зависимости от длины цепочки контрагентов.
История изменений
Налог на добавленную стоимость был введен в России с 1 января 1992 г. и составлял 28 %, затем с 1 января 1993 г. была понижена до 20 %, а с 1 января 2004 года составляет 18 %.
С 1 января 2019 года НДС вновь будет повышен до 20%.
Вопросы, вопросы..
(1) Изменения еще не вступили в силу, а у предпринимателей уже возник ряд вопросов относительно перехода на новую ставку. Это и понятно, ведь предпринимательская деятельность – это непрерывный процесс, который каждый год не заканчивается 31 декабря и не начинается заново 1 января.
Что делать с с НДС по договорам, заключенным до 01.01.2019 г.? Многое зависит от того, каким образом в нем были определены условия о цене товара.
Существует, наверное, четыре самых распространенных способа формулирования этих условий:
-
Вариант 1 «Цена товара 118 рублей, в том числе НДС 18 рублей».
-
Вариант 2. «Цена товара 118 рублей, в т. ч. НДС»
-
Вариант 3 «Цена товара 118 рублей»
-
Вариант 4. «Цена товара 100 рублей без учета НДС».
Надо понимать, что налоговая ставка и размер налога не могут быть определены сторонами в договоре. То есть, при действующей ставке в 20% вы не можете соглашением сторон изменить ее ни в бОльшую, ни в меньшую сторону. Оправдания о том, что на момент заключения договора мы не знали об увеличении ставки, в расчет приняты не будут.
Финансовые ведомства – Минфин и ФНС России, уже приступили к разъяснениям грядущих изменений. В своем Письме от 6 августа 2018 г. № 03-07-05/55290 Минфин РФ сообщает, что увеличенные с 1 января 2019 года ставки НДС применяются в отношении товаров (работ, услуг) переданных, начиная с 1 января 2019 года. При этом исключений в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по договорам, заключенным до 1 января 2019 года, указанным Федеральным законом не предусмотрено.
То есть, вне зависимости от того, каким из четырех обозначенных способов вы определили цену в договоре, налог в бюджет придется уплатить по ставке 20%.
Однако, от условий договора зависит возможность изменения цены и возможность требовать доплаты с покупателя.
Например, в вариантах 1 и 2, где указано, что в цену договора включен НДС (не имеет значения, что определен размер НДС по ставке 18%), оснований для увеличения цены нет. Продавцу придется уплатить в бюджет не 18 рублей, как он рассчитывал при заключении договора, а 19,7 рублей. Покупатель в этой сделке окажется в более выгодном положении, поскольку сможет принять к вычету бОльшую сумму.
Это следует из выработанного практикой подхода, закрепленного в п. 17 Постановлении Пленума ВАС РФ об НДС, где сказано «По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены»
Совершенно иная ситуация будет складываться у сторон, выбравших вариант 4 - цена установлена без учета налога. В таких договорах у продавца есть все законные основания для продажи товара (работы, услуги) по цене 120 рублей (100+20%), в соответствии с требованиями ст. 168 НК РФ где сказано, что «при реализации налогоплательщик дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога.»
Больше всего споров, конечно вызовет вариант 3, в котором стороны определенно не указали включает в себя цена НДС или нет. Мы склоняемся к тому, что третий вариант, будет квалифицирован как цена с учетом НДС. В том же п. 17 упомянутого Постановления Пленума ВАС РФ суд указал: «В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).»
(2) Как быть в ситуации, когда договор заключен в 2018, аванс получен в 2018, отгрузка товара будет осуществлена в 2019?
Предусматривает ли Закон № 303 которым вносятся изменения в НК РФ какие-то переходные положения? Закон в этой части весьма лаконичен: «Положения…. (которым вносятся изменения ставки, прим автора) применяются в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года.». Все. Больше никаких разъяснений нет.
Минфин выпустил Письмо от 6 августа 2018 г. № 03-07-05/55290 в котором сообщает, что увеличенные с 1 января 2019 года ставки НДС до 20 процентов применяются в отношении товаров (работ, услуг) переданных начиная с 1 января 2019 года. «При этом исключений в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по договорам, заключенным до 1 января 2019 года, в том числе предусматривающим перечисление авансовых платежей, указанным Федеральным законом не предусмотрено.»
Таким образом, получив аванс в 2018 году вы обязаны исчислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18/118. А после отгрузки товара в 2019 году обязаны исчислить и уплатить НДС по ставке 20% при этом приняв к вычету ранее уплаченный НДС по ставке 18/118.
Пример 1. ООО «А» заключила в ноябре 2018 года договор поставки товара по цене 300 рублей в т.ч. НДС. Покупатель перечислил аванс в размере 150 рублей 1 декабря 2018г. В налоговой декларации за 4 кв. 2018 продавец включит сумму полученного аванса и исчислит НДС к уплате 23 рубля (150х18/118). В 1 кв 2019 г. после отгрузки товара продавец исчислит сумму НДС с операции по реализации товара по ставке 20% - 150 руб. х 20% = 30 рублей НДС. Одновременно к вычету можно заявить сумму ранее уплаченного НДС с авансов в размере 23 рубля. К уплате по такой операции подлежит сумма 7 рублей.
Покупатель должен осуществить все действия в зеркальном порядке. В 4 квартале 2018г. (при соблюдении условий 172 НК РФ) покупатель вправе заявить вычеты в размере 23 рубля. В 4 квартале 2019 вправе заявить вычеты в размере 50 рублей и восстановить к уплате в бюджет 23 рубля ранее заявленные как налоговый вычет.
Пример 2 Если аванс перечислен в размере 100%.
Даже если покупатель уплатил предоплату в размере 100%, а продавец исчислит с этой предоплаты НДС, то по факту отгрузки у продавца возникает обязанность доплатить НДС в части разницы, обусловленной изменением ставок. Покупатель – предъявит к вычету входящий НДС по ставке 18%, а затем восстановит его и предъявит к вычету НДС, начисленный при отгрузке по ставке 20%.
Выводы
Мы придерживаемся мнения, что изменение ставки НДС должно естественным образом привести к увеличению сумм, выставляемых продавцами товаров (работ, услуг), причем вне зависимости от того, какая формула определения стоимости описана сейчас в договоре.
Тем не менее, достаточно очевидно, что в данном случае мы имеем потенциально конфликтную ситуацию, и эту проблему нужно постараться купировать как можно раньше (а не 31 декабря 2018 года и уж тем более не в начале 2019 года)
Мы предлагаем в общем случае выстраивать формулу стоимости по модели «цена без НДС». Это позволяет снимать неопределенность на случай любых изменений в НК РФ. По долгосрочным договорам, переходящим с 2018, на 2019 год, возможно, подходящим может быть примерно следующий текст: "Стоимость, указанная в п.ХХ Договора, не включает НДС, который дополнительно предъявляется Продавцом Покупателю в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.» При такой формулировке до 31 декабря 2018 года сумма НДС исчисляется по ставке 18%; с 01 января 2019 года сумма НДС исчисляется по ставке 20%.
Партнер налоговой практики ЗАО ЮА ЭКВИ Ю.И.Золотовская
Старший юрист налоговой практики Д.О. Косарев
1 В соответствии с Пояснительной запиской "К проекту федерального закона "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации, статью 9 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"