С 01.01.2015 года вступили в силу изменения в налоговый кодекс Российской Федерации, весьма существенно меняющие порядок получения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, а точнее расширяющие возможность налогоплательщика вернуть НДС на квартал раньше.
Ключевым изменением является право налогоплательщика на «досрочное» заявление налогового вычета за тот налоговый период, в котором товар или услуга приняты к учету, несмотря на получение счета-фактуры в следующем налоговом периоде.
На практике существует две ситуации:
- товар отгружен и принят на учет (например, 30.03.2017) в 1 квартале, счет-фактура выставлен в 1 квартале (30.03.2017), но покупатель получил счет-фактуру уже во 2 квартале (03.04.2017). Чаще всего такая задержка связана с почтовой пересылкой документации;
- товар отгружен и принят на учет (например, 30.03.2017) в 1 квартале, а счет-фактура выставлен и получен покупателем уже во 2 квартале (например, 03.04.2017).
В перовом случае особых споров не было. Все исходили из буквального толкования нормы – «При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода…». Так как в тексте нормы прямо указано «получение» и отсутствует слово «выставление», налогоплательщики и ФНС молчаливо сошлись на том, что в случае выставления счета-фактуры в одном периоде с отгрузкой товаров и их постановкой на учет, но получением фискального документа в следующем налоговом периоде, налогоплательщик может рассчитывать на налоговый вычет в том периоде, когда товары приняты к учету.
Но как быть со вторым вариантом, когда счет-фактура по реализованным товаром в последний день налогового периода (31.03.2017) датирован следующим периодом (03.04.2017)?
По нашему мнению, в такой ситуации как раз применяется п. 1.1 ст. 172 НК РФ. Данная позиция подтверждается в Письме Министерства финансов РФ от 28 июля 2016 г. N 03-07-11/44208. Так ведомство указало, что несоответствие даты счета-фактуры налоговому периоду, в котором товары (услуги) приняты на учет, не является основанием для отказа в вычетах за период в котором товары приняты на учет. В указанном письме ведомство предельно конкретно описало ситуацию с указанием дат (постановка на учет товара – 30.03, а счет-фактура от 03.04) и подтвердила правомерность таких вычетов. Существует еще ряд писем Минфина и ФНС с аналогичными выводами, однако без конкретизации периода счета-фактуры.
Налоговые органы, примитивизируя данную норму, склоняются к, по их мнению, единственно верному первому случаю (отгрузка, принятие на учет, дата счет-фактуры – все в одном квартале). Однако второй взгляд на проблему более рациональный и объективный для целей налогообложения и его оптимизации. В рамках обсуждения данной нормы специалисты неоднократно ссылались на реализацию «сложных» товаров, неудобных к измерению в стандартных единицах. Аналогичную позицию высказывало еще Министерство по налогам и сборам РФ в письме от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404, в котором ведомство указало, что «…налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет - фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом следует учитывать особенности условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказания услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими, как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д. В этих случаях допускается составление счетов - фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов - фактур покупателям одновременно с платежно - расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом необходимо иметь в виду, что составление счетов - фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг) в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения».
Дополнительные вопросы возникали в связи с применением фискального ведомства новой системы контроля исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость – АСК НДС. Ряд специалистов, в том числе из ФНС, ссылались на необходимость зарегистрировать счет-фактуру в том налоговом периоде, которым она датирована. И в таком случае, налог с реализации необходимо было заплатить в следующем периоде, а покупатель, руководствуясь пунктом 1.1 ст. 172 заявил бы вычет в квартале постановки на учет товара, что в свою очередь вызвало бы налоговый разрыв. Однако данная позиция неправильна в корне и противоречит налоговому кодексу.
Продавец, реализовавший товар в конце налогового периода (30.03.2017), но выставивший счет-фактуру в следующем квартале (03.04.2017) все равно обязан включить налог с этой продажи в 1 квартал – в период, в котором товар был реализован (отгружен).
Данный вывод обусловлен следующим. В соответствии с пунктом 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость - Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При этом единой регистрации подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Для определения момента возникновения обязательства обращаемся к статье 167 НК РФ "Момент определения налоговой базы". Так пунктом пп. 1 п. 1 установлено, что в целях налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы в том числе является "день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг)".
Более того, такой порядок регистрации счетов-фактур был подтвержден в письме ФНС от 28 июля 2014 г. N ЕД-4-2/14546. Налоговики указали – «В том случае если отгрузка товаров произведена в последний день квартала, а файл со счетом-фактурой отправлен оператору 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, то на основании пункта 1 статьи 167 Кодекса дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) является моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.
Согласно пункту 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137, регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
Таким образом, в ситуации, изложенной в запросе, в отношении товаров, отгруженных в последний день квартала, регистрация счета-фактуры в книге продаж производится в том квартале, в котором произошла их отгрузка».
Дмитрий Косарев